探讨如何运用好政府采购框架协议

近日，财政部有关负责人就制定《政府采购框架协议采购方式管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）答记者问时提到，“实践中确定会计、审计等服务需求标准有一定的难度，主管预算单位、行业协会和相关企业要共同努力，推进服务标准的研究制订工作，逐步确立针对产品质量、能够开展竞争评判的具体要求，而不仅仅是依靠会计准则、审计准则等行业通用规范。在第二阶段确定成交供应商时，采购人可以综合考虑质量、价格因素直接选择，也可以通过顺序轮候或者二次竞价的方式来确定。”

《暂行办法》提出了一种新的政府采购方式——框架协议采购。同时，还规定框架协议采购的适用范围之一是，集中采购目录以外、采购限额标准以上，本部门、本系统所需的法律、评估、会计、审计等鉴证咨询服务，采购人需要多频次采购，单笔采购金额没有达到政府采购限额标准的。

此前，采购人对会计、审计等服务的采购大部分采用定点采购方式。之所以将会计、审计等服务纳入框架协议采购方式中，财政部有关负责人指出，是基于从前期财政部清理违规设置备选库、名录库、资格库的情况看，采购人在法律、评估、会计、审计等鉴证咨询服务领域订立框架协议的需求比较突出。

《暂行办法》于今年3月1日正式实施，如何运用框架协议采购方式优质优价地采购好会计、审计等服务采购项目，是采购人十分关注的问题。

需求标准的确定难在哪儿

会计、审计服务采购项目需求标准的确定难在哪儿？当记者把这一问题抛给受访者时,五成受访者不约而同地将答案的落脚点放在了会计、审计等鉴证咨询服务属于高端服务的观点上。这一落脚点指向两组关键词：第一，服务需求。第二，高端需求。

天健会计师事务所的吴姓负责人认为，会计、审计服务需求难以确定主要体现在两个方面。首先，会计、审计服务的需求主体存在差异。会计、审计等服务区别于一般商品和服务，其特殊性在于，后者仅涉及交易双方，而前者不仅与交易双方有关，还涉及诸如政府部门、投资者、银行、社会公众等诸多利益相关者。也就是说，会计、审计服务，尤其是审计服务还存在三方关系人：即委托方并不是服务的使用方，而是利益相关方。不同利益相关者对会计、审计服务的需求不同。其次，会计、审计服务标准难以量化。会计、审计服务作为一种劳务型商品，其服务质量存在隐蔽性、主观性和多义性等特征，针对审计服务的质量难以进行直接、明确、可量化的判断，缺乏考评依据，唯一表象化的报告，其形式上几乎是没有差异的。

另外，由于会计、审计服务的需求主体、服务标的及服务本身的差异化特点，其服务计费标准也呈现出多样化特征，实务中按照计件收费、计时收费或者计件与计时收费相结合的方式都有，且服务过程中也存在根据实际工作情况调整收费的情形。

任职国内某大型会计师事务所的陈小姐认为，会计、审计等服务需求被视为高端需求，是因为要满足采购方的个性需求，提供针对性服务，个性的需求很难有统一的标准。首先，会计、审计服务标的存在差异。不同标的的业务规模、业务复杂程度、地域范围、公司行业类型、规范化程度、服务范围、服务内容、报告数量等不同，导致服务的工作量差异巨大。其次，会计、审计服务本身存在差异。会计、审计服务提供者的项目参与人数、专业能力和项目质量控制水平不同，导致会计、审计服务成本差异显著。基于以上差异化特点，会计、审计服务标准的确定难以统一。

此外，陈小姐还补充道，会计、审计服务涉及具体落实需求的工作人员时，也会产生一种情况：即使具备同一注册会计师资质的不同工作人员对同一项目的处理方式不同，结果也千差万别。陈小姐以她所在的会计师事务所曾承接的一个税务筹划项目为例，阐释不同工作方案所带来的结果差异巨大。A公司为母公司，在其之下又成立了一家子公司B公司。B公司之后对A公司进行反向收购。A公司作为母公司，资金规模较大，B在对A收购过程中将产生大额个税。陈小姐所在的公司同时让两位具备注册会计师资格的工作人员牵头对该项目分别给出税收筹划方案。最终选择的方案为，在股权转让前通过先分红再并购，这样做既让A公司的员工得到了分红，还帮B公司节省了收购成本，该方案较未选方案为B公司节省了500万元。

需求标准确定有上限、下限及可参照标准

如受访者所言，确定会计、审计服务采购项目需求标准的确有难度，但并非没有解决之路。业内人士认为，至少目前需求标准的确定有上限、下限和可参照标准。

需求标准的上限为《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号，以下简称30号文）。30号文第十一条提出，推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设。科学设置选聘会计师事务所指标权重，提高质量因素权重，降低价格因素权重，完善报价因素评价方式，引导形成以质量为导向的选聘机制，从源头有效遏制恶性竞争。加强对选聘相关规定执行情况的监督，对违反规定的企业和压价竞争的会计师事务所严肃追责并公告。

需求标准的下限为“勤勉尽责”。根据《中华人民共和国证券法》第一百七十三条、第二百二十三条的规定，证券服务机构未履行勤勉尽责义务，是其承担行政责任的要件。会计师事务所在为证券业务活动出具审计报告时应当“勤勉尽责”，如果其出具的审计报告中存在虚假记载，应承担相应的法律责任，除非其能证明自己没有过错。对于“勤勉尽责”的认定，主要关注注册会计师是否遵循审计准则，是否在整个审计过程中始终运用职业判断和保持职业怀疑，在识别评估重大错报风险、设计实施应对措施、获取评价审计证据、形成审计意见等重要审计环节体现出注册会计师的高度专业性和应有的职业水准，从而减少发表不恰当审计意见的可能性，降低审计风险。

需求标准的可参照标准为中国注册会计师协会（以下简称中注协）于2021年新修订的《会计师事务所综合评价排名办法》（以下简称《办法》）。《办法》提出，以中注协注册会计师行业管理信息系统为依托，组织开展事务所综合评价工作，并发布事务所综合评价前100家排名信息。事务所的综合评价指标以事务所收入规模、内部治理、资源、处理处罚四个方面，九个指标反映事务所状况。第一，收入，事务所经过审计的上年度主营业务收入金额。第二，最近三年内内部晋升合伙人比率，事务所最近三个年度内晋升的合伙人（股东）数量占三年前执业超过五年且年龄在六十周岁以下的注册会计师数量的比率；内部晋升合伙人，在该事务所执业超过三年后被晋升为合伙人的。第三，注册会计师中党员比率，中国共产党员注册会计师占事务所全部注册会计师的比率。第四，执业超过五年且年龄在六十周岁以内的注册会计师人数。第五，信息化支出水平，事务所财务报表中的“信息化支出”占事务所年度主营业务收入的比率。第六，人才培养支出水平，事务所财务报表中的“人才培养支出”占事务所年度主营业务收入的比率。第七，注册会计师合伙人杠杆率，事务所全部注册会计师数量与事务所全部合伙人（股东）数量的比率。第八，品牌延续时间，事务所现用名称的使用年限。第九，处理处罚，最近三个年度内事务所及其注册会计师因为执业行为受到刑事处罚、行政处罚、行政监管措施和行业惩戒的情况，按处理处罚的类型及处理处罚时点的远近扣除相应分值。

采购人采购会计、审计等服务时可借鉴上、下限标准，也可以参考中注协每年公布的年度会计师事务所综合评价分析报告确定采购需求及需求标准。

对选择入围和成交供应商的确定方式有争论

如果说采购需求标准的确定有了可借鉴依据，那如何确定会计师事务所入围、成交方式是摆在采购人面前的又一道难题。

此前，多地采购会计、审计服务采用定点采购模式，通过公开招标方式确定入围供应商，入围之后采购人自行确定成交供应商，评审方式为综合评分法。根据《暂行办法》规定，确定第一阶段入围供应商的评审方法包括价格优先法和质量优先法。而对质量优先法的适用范围是有严格限制的，仅适用于两类项目：一是有政府定价或者政府指导价，无法竞价的；二是对功能、性能等质量有特别要求的仪器设备，例如，一些检测、实验设备。因此，会计、审计等服务第一阶段的入围方式通常要采用价格优先法。

但当前，无论是会计行业发展导向，还是会计行业内人士均认为，会计、审计具有高度的专业性、服务多元性等特点，此类服务项目的质量和价格呈正比，无论是第一阶段还是第二阶段均不建议竞价的方式。

湖南人文科技学院财务管理专业教师邓楚瑶以审计项目为例，介绍了目前政府采购审计项目的一些现状。大型会计师事务所业务大多集中在央企、国企、上市公司的年报审计和内部控制审计，较少参与政府审计项目。而中小型会计师事务所近年来数量激增，部分会计师事务所存在专业能力不足，难以承接上市公司及大型集团公司的审计业务的情形。因此，在审计咨询的中低端市场经常会看到这些事务所的踪影。政府采购审计服务时，因资金有限备受中小型会计师事务所青睐。分析湖南省政府采购网2019年的数据可发现，全年政府采购审计服务成交公告共有三十九项，其中具有证券资格会计师事务的中标率仅为20.51%，剩余多数业务由当地中小型会计事务所和咨询公司提供。

针对业内担忧因低价竞标会影响会计、审计的项目质量这一问题，华北某市政府采购处负责人给出了他的看法：“首先，对于集中采购目录以外，采购限额标准以上，本部门、本系统行政管理所需的法律、评估、会计、审计等鉴证咨询服务，属于小额零星采购的这部分项目，财政部为采购人多提供了一种采购方式。实践中，采购人若认为框架协议采购方式不适合采购需求，也可以选择现行法律法规所规定的其他采购方式。其次，适合并愿意采用框架协议采购方式的主管预算单位，可在框架协议采购的第二阶段通过直接选定或顺序轮候的方式确定成交供应商。最后，在财政过紧日子的背景下，尽管政府采购以“少花钱办好事”为目标，但还是会以结果为导向，同时充分考虑社会效益。”

长春市教育局负责政府采购的工作人员认为，价格优先法不一定不适合所有的会计、审计等服务项目。如果采购人只是聘请会计师事务所作为第三方机构对单位的几辆公车进行盘点，价格优先法就可行。如果担心会计师事务所之间低价竞争，主管预算单位作为征集人，可在框架协议采购的第二阶段考虑把价格、审计难度趋同的项目通过差额分类的方式分包，然后进行顺序轮候。此外，该工作人员还建议，在框架协议限期内给予各入围供应商一次拒绝的机会。

天健会计师事务所的吴姓负责人认为，会计、审计服务具有持续性的特点，如每年更换供应商会导致采购方及供应商双方的更换成本过高。顺序轮候方式，在每一个轮候期内，只有一次获得合同授予的机会，这样会导致更换成本过高，且鉴于会计、审计服务的专业性特征，服务质量尤其重要，但一个轮候期内，高质量的供应商无法获取第二次机会，故而顺序轮候方式并不合适，确定第二阶段成交供应商从入围价格、质量以及服务便利性、用户评价等方面考虑更切实际,故而采用直接选定方式更为合适。

此外，该负责人指出，审计服务领域中服务质量是生命线。在针对产品质量开展竞争评判时，首先，建议采购人明确会计、审计服务需求。其次，在针对项目服务质量开展竞争评判时，应更多地从会计、审计服务提供机构整体质量和历史业绩等可验证信息的角度出发进行评价，如，行业排名、执业经验、执业诚信记录和质量控制水平、注册会计师人数及从业人员素质、社会声誉、用户评价等因素。最后，再结合会计、审计服务项目的具体实施方案及服务承诺等因素进行综合考虑。