陈燕华 普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人

　　张宏敏 普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）高级经理

　　政府和社会资本合作模式（Public-PrivatePartnerships，以下简称“PPP”）是指在基础设施及公共服务领域，政府和社会资本基于合同建立的一种合作关系，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的供给数量、质量和效率。

　　PPP项目通常涉及众多参与方、较大投资规模、较长期限以及公众利益，因此充分的信息披露对PPP模式的推广和应用有重要作用。会计准则视角下，政府通常被称为授予方，而具体执行项目的社会资本通常被称为经营方。本期主要从经营方的角度，简要分析如何从会计准则视角下加强PPP项目信息披露，以助推行业健康有序发展，为各利益相关方提供有用的信息。

　　企业会计准则下，PPP项目的会计核算主要是基于财政部2008年发布的《企业会计准则解释第2号》（“解释第2号”）中关于“五、企业采用建设经营移交（BOT）参与公共基础设施业务应当如何处理？”的问答内容。解释第2号从适用条件、收入确认、或有负债的处理、多要素服务分拆、不同类型资产的确认、过渡期处理几方面对BOT业务的确认和计量予以规范，与下面提到的IFRIC 12的核算要求基本一致，但是并未涉及更多的具体披露要求。因此对于此类业务，企业会计准则下，通常是根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第14号——收入》及相关准则的一般披露规定予以披露。这些披露要求较为通用，可能在实务中，还需要根据不同的报告主体把握详略尺度，并借鉴国际行业惯例。

　　国际财务报告准则（IFRS）下，关于PPP业务（IFRS下，满足相应的PPP业务通常被称为“服务特许权安排”）的规范主要集中在国际会计准则理事会（IASB）2006年发布的《解释公告第29号——服务特许权安排：披露》（SIC 29）和《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权安排》（IFRIC 12）两项准则中。其中，IFRIC 12主要规定适用该准则范围的服务特许权安排的确认和计量一般原则，而针对服务特许权安排的特定信息披露要求在SIC 29中予以规范。此外，其他的一般性披露准则和相关具体准则中的披露要求也同样适用，例如《国际会计准则第16号》、《国际会计准则第17号》、《国际会计准则第38号》中的披露要求。此外，在经营方确认金融资产的情况下，《国际财务报告准则第7号》也适用。

　　IFRS下的服务特许权安排要满足一定条件的条件才能适用IFRIC 12，主要是授予方可以控制经营方对基础设施运营，且在服务协议期末可以控制基础设施的重大剩余权益。SIC 29适用的PPP范围要比IFRIC12广泛，SIC 29并不强调政府对基础设施资产运营的控制及终止移交的要求。但是，适用于SIC 29的特许服务权安排需具有的共同特征是：经营方既获得一项权利，同时产生一项提供公共服务的义务。而且SIC 29的披露要求，既适用于经营方又适用于授予方。

　　根据SIC 29，所有PPP安排的共同特征是，经营方既取得一项权利，又承担一项提供公共服务的义务。考虑到尽管PPP安排中的某些披露已经有相应准则规范（比如，不动产、厂场和设备准则，租赁准则，无形资产准则、金融工具准则等），但是由于PPP安排可能会涉及已有准则尚未规范的待执行合同（除已涵盖在IAS 37中的亏损性合同外），因此IASB专门制定了SIC 29用以规范PPP安排中授予方和经营方需要在财务报表附注中提供的额外披露信息，以协助财务报表使用人更全面的了解编制人开展PPP业务的性质、状态、风险及财务影响，便于行业比较，并提高信息透明度。

　　SIC 29要求，就一项PPP安排，经营方和授予方应当在每个期间的附注中披露包括：

　　·      对PPP安排的描述

　　·      可能影响PPP未来现金流量金额、时间和确定性的重要的安排条款（例如，特许权期间、重定价的日期和确定重定价或重新协商的基础）。

　　·      如下事项的性质和范围（例如，数量、期间或金额）：

　　-使用指定资产的权利；

　　-提供服务的义务或期望服务提供的权利；

　　- 购买或建造不动产、工厂和设备项目的义务；

　　-在特许权期末交付指定资产的义务或取得指定资产的权利；

　　-续约和终止选择权；以及

　　-其他权利和义务（例如，重要的大修）。

　　·      在期间发生的PPP安排变更。

　　-是如何对PPP安排进行分类的。

　　同时，经营方还应披露在以建设服务交换金融资产或无形资产的期间所确认的收入和损益。上述披露应按每项PPP分别披露，或者按每类PPP合并披露，例如，征收通行费、通讯和水处理服务等。感兴趣的朋友可参见IASB的网站的SIC 29全文：http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx。

　　SIC 29的披露要求比较广泛、专业而详细，本文以一家主营PPP的法国公司（以下简称“Veolia环境公司”）的年度财务报告附注为例，展示在IFRS下，如何对PPP业务在财务报表附注中予以披露。

　　附件：Veolia环境公司2011年度财务报告中对PPP业务的披露

　　1. 会计原则和方法（摘要）

　　1.20集团PPP业务活动描述

　　Veolia环境公司向地方当局提供综合服务（饮用水配送和供暖、客运网络、家庭垃圾收集等，并基于所提供的服务收取费用作为回报。

　　这些综合服务（也称公共服务）通常由Veolia环境公司按公共机构要求签订的合同进行管理，而上述公共机构保留对这些活动的控制。

　　特许权安排涉及在有限的期间内转移专用设施，该等专用设施由地方当局控制经营权、由Veolia环境公司建造或者能够以收费或零对价的形式使用。

　　- 合同规定“公共服务义务”，以报酬作为回报。报酬基于经营条件、服务持续性、价格规则，以及对于设施的维护/重置相关的义务而定。合同在其条款中确定将设施移交给地方当局或者继任者的条件；

　　- 在某些情况下，Veolia环境公司能够负责提供指定的服务是因为其拥有服务支持网络（供水/供暖网络、水处理网络）。这些条款强化了公共服务义务及地方当局可以恢复对特许权持有人的控制。

　　这些合同通常包括价格审阅条款。条款主要基于成本趋势、通货膨胀、税务和/或其它法规变化，以及服务量的改变和/或改变合同盈利能力的特定事项的发生与否。

　　此外，集团通常承担维护和维修根据公共服务合同所管理设施的合同义务。由此所产生的维护和维修成本在计提准备时根据IAS 37进行分析，且在恰当的时候，针对由于工作执行延误而产生的承诺记录一项合同承诺准备。

　　不同的合同所规定的集团的权利和义务的性质和范围，根据集团不同部门所提供的公共服务有所不同。

　　水资源

　　Veolia环境公司管理着市政饮用水和/或污水服务。这些服务涵盖所有或部分水循环（从自然资源采集、处理、存储、配送，及之后的污水收集、处理并回归环境）。

　　在法国，这些服务主要根据公共服务授权“租赁”合同提供，合同期限为8—20年。合同涉及饮用水的生产和配送和/或污水的收集和处理；使用特定资产，如配送或污水处理网络和饮用水或污水处理工厂，这些资产通常由特许权授予方提供，并在合同终止时返还给授予方。

　　在国外，Veolia环境公司根据反映当地法规、国家经济情况和各合作方的投资需求的合同提供服务。这些合同通常是特许权安排、服务合同，或者O&M（运营和管理）及BOT（建造-运营-转移）合同，平均期限为7—40年，有时更长。此外，Veolia环境公司还可与公共主体签订合同购买部分私有化权益。这些合同的盈利能力与其他合同没有根本不同，但其运营基于与地方当局的PPP协议。

　　环境服务

　　Veolia环境公司在法国和国外签订的主要的PPP安排都涉及分类单元废弃物的处理和回收利用、存储和焚烧。合同的平均期限为18—30年。

　　能源服务

　　Veolia环境公司开发了一系列的能源管理业务活动：供暖和制冷网络、热源和综合技术服务、工业类公用事业、生产设备的安装和维护、建筑物综合管理集成服务以及公共道路的电力服务。

　　主要的合同是基于被授予的特许权或者代表地方当局管理供暖和空调网络。

　　在东欧，Veolia环境公司的能源服务部门根据混合部分私有化或通过与地方当局建立的负责热能生产和配送的PPP安排提供服务。

　　Veolia环境公司的运输部门代表当地、地区和全国公共当局提供客运服务。

　　Veolia环境公司主要根据包括公共服务义务（根据欧盟术语）的服务合同在法国和国外提供这些服务，期限为7—15年。

　　特许服务权安排的会计处理

　　特许权安排依据《国际财务报告解释公告第12号------特许服务权安排》进行确认。（会计处理主要是对IFRIC 12相关会计处理原则的表述，此处省略…）

　　2. 重大会计政策（摘要）

　　建造合同的收入根据《IAS 11------建造合同》采用完工百分比法进行确认–前提是应用条件得到满足。完工百分比的计算主要是基于资产负债表日已经交付的产出量占需交付的总产出量的比率。此外，完工百分比还可根据资产负债表日已经发生的实际成本占计划总成本的比率（成本对成本法）。如果不能可靠估计建造合同的结果，收入采用零利润法按照已经发生并可能回收的成本计算。

　　提供服务的收入根据IAS 18第20段采用完工百分比法进行确认– 前提是应用条件得到满足。在服务领域，主要采用已完成本占总成本比重计算完工百分比。

　　销货收入根据IAS 18第14段中的标准进行确认（在所有权相关的重大风险和报酬转移时确认收入）。

　　对PPP项目，所提供的建造服务根据IAS 11采用完工百分比法确认为收入。

　　在PPP项目的经营阶段，来自经营服务的收入确认取决于所提供建造服务的对价是以金融资产或无形资产的方式收取。

　　如果确认一项金融资产，即无论使用程度，经营方从授予方处收取固定的款项，则来自提供经营服务的收入根据IAS 18采用完工百分比法进行确认。完工百分比采用成本对成本法计算。

　　如果确认一项无形资产，即根据使用情况，经营方从使用者或客户处收取款项，则使用款项根据IAS 18通常按照使用者对基础设施的使用程度确认为收入。

　　如果经营方既取得依据使用情况的款项又取得不依据使用情况的款项，则收入根据两种付款类型的比率分别确认。

　　3. 主要报表项目附注（摘要）
　　来自PPP项目的应收款项

　　来自PPP项目的应收款项代表，基于PPP项目的建造相关的所有服务确定的不与使用程度挂钩的固定款项。应收款项以摊余成本的现值计量。折现利息的摊销列报为利息收入。授予方的付款一部分抵扣应收款项，一部分作为常规特许服务的对价。

　　在贷款融资的情况下，已收到但尚未申用的资金也要列报。

　　来自PPP项目的资本化金额包含在在无追索权负债中，列报于金融负债，其中3.387亿欧元为非流动负债（2010年：6.241亿欧元），870万欧元为流动负债（2010年：1,930万欧元）。

　　来自PPP项目的应收款项构成如下（百万欧元）：

　　由于10个项目被处置，应收款项减少15.049亿欧元，无追索权金融负债减少14.150亿欧元。

　　特许权无形资产
　　2011年期间特许权无形资产账面净值的变动如下：

　　本期增加为水资源部门增加3.158亿欧元，能源服务部门增加7180万欧元以及环境服务部门增加1.274亿欧元。

　　2011年确认的减值损失明细在附注20中列报。主要包括：

　　-意大利的环境服务部门（9,110万）和法国的环境服务部门（1,210万）；

　　-意大利的水资源部门（2,260万）；法国的能源服务部门（1,320万）。

　　汇兑损益主要是由于人民币对欧元升值而产生，金额为1.349亿欧元。

　　转至持有待售资产主要为，作出中断分拆进程的决策后将加蓬水资源部门业务的资产（1.758亿欧元）从“持有待售资产”转出，以及将Veolia Transdev集团的资产重分类为终止经营（-1,320万欧元，见附注4）。

　　截至2011年12月31日，特许权无形资产按部门的明细如下：

　　本期增加为水资源部门增加3.39亿欧元，能源服务部门增加7,180万欧元以及环境服务部门增加5,350万欧元。

　　合并范围变化主要因水资源部门的外部交易------以1.018亿欧元收购了联合公用事业集团的某些业务；以5060万欧元的金额处置了之前与苏伊士环境共同持有的公司。

　　汇兑损益主要是由于人民币对欧元升值而产生，金额为1.583亿欧元。

　　非流动和流动经营性金融资产

　　经营性金融资产包含对PPP安排进行会计处理应用IFRIC 12以及应用IFRIC 4所产生的金融资产（见附注1.20和附注1.21）。

　　2011年非流动和流动经营性金融资产账面净值的变动如下：

　　减值损失在营业费用中列报。

　　2011年主要的新增经营性金融资产主要包括：

　　-水资源部门，主要是在柏林的项目（1.29亿欧元）；

　　-能源服务部门，主要是废热发电厂（6,690万欧元）；

　　- 环境服务部门，主要是为处理和处置英国的剩余废物的新的PFI合同（4,740万欧元）。

　　2011年主要的经营性金融资产收款和处置包括：

　　-水资源部门，主要是在柏林的项目（-1.413亿欧元）；

　　-能源服务部门，主要是废热发电厂（-1.100亿欧元）；

　　-环境服务部门，主要是Valomed 应收款项向苏格兰皇家银行的无追索权转让（-2,850万欧元）。

　　流动和非流动经营性金融资产的汇兑损益主要来自水资源部门（2,080万欧元）和环境服务部门（1,740万欧元），主要是由于人民币和英镑的升值。

　　非流动/流动重分类主要涉及：

　　- 水资源部门，主要是在柏林的项目（1.423亿欧元）；

　　- 能源服务部门，主要是废热发电厂（9,520万欧元）。

　　合并范围变化主要是由于以1.259亿欧元的金额部分出售了水资源部门在荷兰的业务活动。

　　来源：财政部PPP中心