纪鑫华 上海市财政局

　　上古开天辟地，国家兴衰更迭，春秋轮回多载，如果将时间的轨迹化繁为简，让发展的银河褪去修饰，那么税收一定是无可取代的一颗明星，承载国与民的联系，推动时与空的回转。税收制度放观于大局，统筹政、经、社，是构建现代财政体系的核心要件；着眼于细节，联结民、政、企，是关系微观经济主体发展的基本因素。

　　PPP模式定位于改革，落实于发展，在整个经济体系中仍似初生婴儿，在自身成长与发展全局的磨合期中，不仅需要顶层设计定基指向，还需要实操规范加持落地，理顺PPP项目的涉税问题，可在政府和社会资本间润滑关系，提振信心，加固合作的桥梁。推动PPP征税体系的科学化与规范化，一则彰显税收公平，构建合理的收入分配机制，让社会资本放心合作；二则实现税收价值，助力经济发展、惠及民生改善，让PPP为社会发展贡献力量。继“财政视角解读PPP发展”主题后，本期推出姊妹篇，纵谈“PPP项目的涉税处理”，“税”是“税”非，评理论道，专家解读，权威视角，敬请期待。　　

　　一、对PPP项目给予税收优惠的必要性

　　（一）避免因采用PPP模式而导致税负增加

　　首先，PPP模式有其自身的一些特征。在PPP模式下，政府和社会资本将基于PPP合同、在全生命周期内为提供公共服务而合作。相比于一般的政府购买服务和传统的政府投资而言，PPP模式更加注重由有专业优势的社会资本来提供公共服务，激励其发挥在特定方面的风险掌控优势，并基于项目正式运营后所提供公共服务的绩效获得回报，项目期满后资产一般也将移交政府。

　　其次，项目采用PPP模式有可能会导致税负增加。基于绩效考核、风险隔离和项目融资等考虑，社会资本一般会成立单独的SPV公司建设运营PPP项目，这就涉及到前期社会资本和政府向SPV公司注入各类资产和合作期满后SPV公司资产移交政府，相应导致税负增加。同时，PPP项目前期往往需要投入大量的基础设施和设备，而项目公司需在项目正常运营后依据服务绩效获得稳定、合理的回报，即项目前期大量成本投入与后面长期稳定的收入存在期限错配，难以在规定期限内弥补前期投入导致的亏损，也会导致税负增加。

　　因此，应通过相关税收优惠制度的设计，避免因采用PPP模式而导致的税负增加，以更好地体现税收公平。

　　（二）进一步强化政策引导作用

　　推广PPP模式，不仅在微观层面是地方政府投融资方式的变革；更在宏观层面对推进结构性改革尤其是供给侧结构性改革，增加有效供给，实施创新驱动发展战略，推动大众创业、万众创新，发展新经济，促进稳增长、补短板、扩就业、惠民生，具有重要意义。因此应在现有以奖代补等激励政策的基础上，通过税收优惠等措施，进一步体现政策引导作用，吸引各类社会资本参与、加快项目落地。

　　此外，财政部也积极鼓励通过PPP模式化解政府存量债务，将“融资平台公司存量公共服务项目转型为政府和社会资本合作项目，引入社会资本参与改造和运营，在征得债权人同意的前提下，将政府性债务转换为非政府性债务”，不仅可以减轻地方政府的债务压力，还能为地方政府腾出资金用于重点民生项目建设。建议对于利用PPP模式进行债务化解的项目，应给予所得税减免等优惠，以实质性鼓励该类项目的开展。

　　值得注意的是，为进一步体现政策对于规范PPP项目的引导和扶持，建议财政部门应严格落实国务院和财政部等相关规定，加强对享受PPP税收优惠的项目的审核，既能杜绝伪PPP项目包装后偷逃税，也能更好地发挥政策导向作用。

　　二、PPP模式具体税收优惠政策探讨

　　（一）PPP项目公司资产转让移交等环节的税收优惠

　　PPP项目可选择的模式较多，除BOO等模式外，一般都会涉及资产的移交和转让，对于存量项目还会涉及平台公司代表政府以固定资产入股等，对于这些因转让移交等环节增加的税负，应基于税收公平原则予以减免。

　　在项目公司成立过程中，由政府和社会资本向PPP项目公司投入的货物、固定资产、无形资产等，建议对投入方或者投资者给予减免税优惠；项目公司购入或接受政府、社会资本方提供的土地使用权、房屋所有权时，建议免征契税等。

　　在PPP项目期满终止或提前终止移交给政府时，针对上述转让给政府的资产，建议同样减免相关税收；如项目属于有偿移交给政府的，建议参照公益性捐赠支出税收优惠的相关条款，对社会资本该项收入减免企业所得税。

　　（二）延长PPP项目公司企业所得弥补亏损期限

　　在PPP模式下，项目公司将基于项目正式运营后所提供公共服务的绩效获得回报，也就是说待项目建成且稳定运营后才会取得收入，这就导致了在建设期和运营初期项目公司收入较少，但前期大量的基础设施建设和设备购置等，使得公司成本和费用远高于收入，也即项目公司前几年的亏损较大。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”由于PPP项目多为投资较大的市政工程、交通运输、片区开发、生态保护等行业，前期投入巨大但回报较慢，按上述税法规定五年内多不能弥补完初期的亏损；且由于上述项目多为关系国计民生的基础设施，有很强的公益属性，因此建议对PPP模式可适当延长亏损弥补期。

　　（三）对于融资平台公司化解存量债务的税收优惠

　　作为化解地方政府性债务风险的有效措施，PPP模式有助于吸引社会资本参与地方融资平台公司存量项目改造，以减少地方政府性债务。在原有平台项目转型为PPP项目的过程中，会把存量资产按评估价入股或变现，对于平台公司从社会资本方取得的这部分收入，在扣除相应的成本后，对于偿还为取得或建设该项资产所形成的政府债务部分，建议免征企业所得税。

　　同时，根据《关于实施政府和社会资本合作项目以奖代补政策的通知》（财金[2015]158号），中央财政将“按照项目转型实际化解地方政府存量债务规模的2%给予奖励，奖励资金纳入相关融资平台公司收入统一核算”，建议对此奖励也予以免税。

　　（四）对符合条件的财政性资金或政府基金收入不征收所得税

　　由于目前所实施的PPP项目多为可行性缺口补贴和政府付费项目，即由地方政府通过财政支付相应的服务对价，并能以项目为基础设定资金的专项用途；且PPP项目的Public应为县级以上地方人民政府。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，如企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，则可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　同时，国内目前也鼓励在城镇排水与污水处理设施投资、建设和运营方面实施PPP模式，但多由供水企业代收污水处理费，也有部分地方由项目公司代收。根据《污水处理费征收使用管理办法》（财税〔2014〕151号）第四条规定，“污水处理费属于政府非税收入，全额上缴地方国库，纳入地方政府性基金预算管理”。且《财政部国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）明确，“对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除”。

　　据此，建议应进一步明确，对符合条件的PPP项目公司财政性资金收入中，用以弥补前期资产投入和项目运营部分的收入，不予征收企业所得税。对污水处理PPP项目公司收取并上缴财政的污水处理费收入，在收入上缴年度从应纳税所得中予以扣除。

　　三、用足用好现有相关税收优惠政策

　　目前我国PPP项目广泛运用于公共服务各领域，相关部门针对这些公益性领域已制定了诸多的税收优惠，应在PPP项目中注重用好这些现有的优惠政策，以切实减少社会资本服务成本，并最终降低项目所在地方政府的负担。

　　如根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，对于公共基础设施、水利、符合条件的公共污水和公共垃圾处理等环境保护项目，其投资经营的所得，给予企业所得税“三免三减半”优惠；企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护专用设备，该设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可在以后5个纳税年度结转抵免。

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），养老机构提供的养老服务、医疗机构提供的医疗服务、从事学历教育的学校提供的教育服务、博物馆和文化馆等第一道门票收入等，免征增值税。

　　根据《关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税[2015]78号），资源综合利用劳务中的垃圾处理污泥处理处置劳务、污水处理劳务、工业废气处理劳务，可按劳务收入的70%享受增值税即征即退政策。

　　但是，现有的政策主要是基于节能节水等资源节约和综合利用项目、或养老院体育馆等公益性项目给予优惠，有些政策有三免三减等时间限制、有些政策针对主体也有差别（如体育场馆土地的土地使用税有免征和减半的区别等），建议针对PPP项目的经营模式、合作期限、项目性质等特性，完善修订上述政策，更加合理地覆盖各类PPP项目的全生命周期，也可在一定程度上缓解PPP项目公司经营期间税负较重的问题。

　　四、完善PPP模式税收优惠的配套措施

　　（一）明确各种模式下相关资产性质的界定

　　根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号），企业采用BOT参与公共基础设施建设业务，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是在确认收入的同时，将基础设施确认为金融资产或无形资产。由于目前PPP模式不允许出现固定回报，即项目公司在经营期内收费金额不确定时，该特许经营权不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。在项目存续期，项目公司可对无形资产进行摊销，且预计残值一般为零，即合作期满后无偿移交给政府。

　　但该文件仅限于通过特许经营实施的BOT项目，目前尚没有别的文件明确PPP其他模式是否也参照此办法执行，且对于项目公司而言，资产界定为固定资产、金融资产或无形资产不仅影响到项目融资的可得性和融资成本，且固定资产、金融资产和无形资产在折旧年限、损失税前认定、加计扣除等方面都会有差异，也就可能导致企业税负增加。因此，建议财政部尽早明确PPP各类具体模式中具体资产性质的界定。

　　（二）强化税收优惠申请的审核和公示

　　为充分发挥税收优惠的政策导向作用，避免不合规项目通过包装偷逃税，应在加大对规范PPP项目税收支持力度的同时，加强对PPP项目的合规性审核，县级以上财政部门应结合国务院和财政部相关政策要求，出具PPP项目审核意见，以此作为享受相关税收优惠的依据。对于不符合财政部相关规定的，尤其是Public和Private界定错误、通过伪PPP进行变相融资的项目，不得享受相关税收优惠，严格防范企业借PPP名义进行包装以侵蚀税基。

　　同时，作为财政部推进PPP模式规范发展的一贯原则，公开透明的要求也应得到充分落实。通过对项目公司享受税收优惠相关信息的公示，尤其是合作主体、回报机制、绩效考核、风险分配等核心条款，使PPP项目更全面地接受各方监督，既能避免伪PPP项目通过税收优惠偷逃税，更能督促政府、咨询机构和社会资本共同推进规范PPP项目的开展。

　　（三）税收优惠应纳入财政预算统一管理

　　税收优惠的本质在于政府为了实现特定的社会经济发展目标而依法给予部分课税对象的特殊税收鼓励或照顾，即通过税收优惠的形式向纳税人提供变相财政补助，直接减少了企业的财务负担。因此，对PPP项目公司和社会资本的税收优惠，应纳入可行性缺口补贴或政府付费中统一测算；并在项目实施方案编制过程中，就充分考虑这些优惠所带来的企业成本降低或利润增加，全面测算项目综合社会总成本。

　　同时，对于项目所能享受的相关税收优惠，应纳入项目物有所值定量评价进行测算，尤其要区分PPP项目税收优惠前后的成本差异。对于因享受税收优惠而导致的地方财政收入减少部分，还应纳入财政承受能力统一评估，以全面反映项目的政府综合成本。

　　来源：财政部PPP中心