今后，PPP是公共服务提供的新常态，应加快探索建立与PPP发展需要相适应的税收优惠政策体系，需要以政府和社会资本合作提供公共服务为常态作为出发点，针对公共服务实施税收优惠政策。尽快完善现行的与PPP模式发展相适应的税收优惠政策，加快出台针对PPP资产移交阶段的相关税收优惠政策。

　　■赵福军  黄栋栋  郭巍  谢更喜

　　近年来，我国出台不断完善与公共服务事业发展的相关税收优惠政策，但并没有针对PPP发展出台专门的税收优惠政策。现行相关税收优惠政策均分散在各具体税种政策法规中，且仍与传统政府主导公共服务提供模式相适应。今后，PPP作为公共服务提供模式的新常态，亟须加快建立、完善与之相适应的税收优惠政策。

　　现行与PPP发展相关的税收优惠政策的特点

　　由于PPP提供的是公共服务，经对促进公共服务发展相关税收优惠政策进行梳理，总结归纳出现行与PPP发展相关税收优惠政策特点。

　　（一）通过不断完善促进公共服务事业发展相关的税收优惠政策，逐步形成促进PPP发展税收优惠政策体系

　　我国根据公共服务业事业发展需要，不断完善相关税收优惠政策，如：出台支持体育场馆、教育、老年服务机构、医疗卫生机构发展、农村饮水安全工程建设运营等相关房产税、土地使用税优惠政策；出台医疗卫生机构、污水处理费、支持农村饮水安全工程建设运营等增值税优惠政策。促进公共服务事业发展税收政策的不断完善，推进了促进PPP发展税收优惠政策体系的逐步形成。

　　（二）部分促进公共服务事业发展相关的税收优惠政策主要针对政府及事业单位

　　房产税、土地使用税、契税等支持公共服务事业发展的相关优惠政策，主要针对政府及事业单位，如：国家机关、人民团体、军队自用的房产、土地，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产、土地免纳房产税、土地使用税；国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

　　（三）部分税种的税收优惠政策主要针对公共服务

　　企业所得税、增值税、印花税等税种的相关税收优惠政策主要针对公共服务，如：《企业所得税法》规定，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；对饮水工程运营管理单位向农村居民提供生活用水取得的自来水销售收入，免征增值税；对销售自产再生水免征增值税，对污水处理劳务免征增值税。

　　现行促进PPP发展税收优惠政策存在的问题

　　（一）土地使用税、房产税、契税等优惠政策主要针对政府及事业单位，与传统政府主导公共服务提供模式相适应

　　如：国家机关、人民团体、军队、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用房产、土地免交房产税、土地使用税，而通过政府和社会资本合作或单由社会资本提供公共服务的项目，难以享受同样的税收优惠政策。

　　（二）针对公共服务实施的税收优惠范围较窄

　　经梳理，目前，对体育场馆、教育、老年服务机构、医疗卫生机构、农村饮水安全工程建设运营等有房产税、土地使用税等优惠政策。企业所得税对公共基础设施、环境保护、节能节水项目有优惠政策。

　　总的来看，目前，我国针对公共服务的税收优惠对象难以涵盖全部PPP实施范围。我国PPP实施范围不仅包括公共基础设施、环境保护等，还包括教育、医疗、卫生、文化、养老、科技、体育、供水、供暖、保障房等领域。

　　（三）对公共服务等企业所得税的优惠期限较短，难以满足PPP项目期限长的需要

　　PPP具有时间长的特点，许多项目合同期限不低于10年，一般在20—30年左右。财政部《关于进一步做好政府和社会资本合作项目示范工作的通知》（财金〔2015〕57号）规定，政府和社会资本合作期限原则上不低于10年。另外，PPP项目具有公共性，社会资本从事PPP项目，获得的收益是“有赢利而不是获得暴利”。而《企业所得税法实施条例》规定：企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；企业从事规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。不难看出，《企业所得税法》对从事公共基础设施和环境保护、节能节水项目实施“三免三减半”政策，难以适应PPP项目经营期限长、收益不高发展模式的需要。

　　（四）部分税收优惠政策需要进一步明确

　　1．对于社会资本开发商业性项目与公共配套设施组合时，在企业所得税扣除以及土地增值税扣除上需要进一步明确。如：根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定,“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理”。根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，“房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”。实际操作中，对于具体以何种方式确定营利性和非营利性，以及因政府有关部门的原因无法移交的公共配套设施的成本如何扣除等问题，需要进一步明确。

　　2．目前对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。对营利性医疗机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税，3年免税期满后恢复征税。因此，社会资本进入医疗卫生领域时需要明确非营利性与营利性。

　　3．营业税改征增值税后，建设—经营—转让（BOT）类项目，以投融资人名义建设或者项目业主名义两种不同形式，建成后交付环节取得的收入如何缴纳增值税，以及支付的各项成本能否作为进项税额扣除等问题在操作层面也需要明确。

　　（五）部分与PPP发展相关的税收政策需要进一步完善

　　PPP项目中可能存在重复征税的问题。目前大部分增量PPP项目都是以BOT模式运作，依据《企业会计准则解释第2号》规定，项目公司在运营期确认收入的同时将项目确认为金融资产。即，根据现行法律和会计准则，PPP项目公司实施建造行为形成的资产不被确认为该企业的固定资产，而是由项目业主或政府实施机构确认为固定资产。项目公司取得的固定资产由于会计上核算为金融资产，其取得的巨额进项税不允许从销项税中抵扣，存在重复征税。

　　营业税改征增值税后“纳税人接受的贷款服务不得抵扣”的税收政策不利于PPP项目贷款融资。PPP项目公司融资方式主要有政府部门与社会资本等注资、从银行获得贷款等。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，纳税人接受的贷款服务不得抵扣，同时存款利息和股息都不属于目前增值税征税范围。根据这一政策规定，对于PPP项目公司而言，由于接受的贷款服务不能抵扣，其资金来源于贷款越多，需要承担的不能抵扣的进项税额也就越大，税负越重。而由于股息不属于增值税征税范围，股东取得股息不被征增值税，这不利于PPP项目获得银行贷款。

　　完善促进PPP发展税收优惠政策体系的建议

　　（一）加快探索建立与PPP发展需要相适应的税收优惠政策体系

　　今后，PPP是公共服务提供的新常态，建议对现行与PPP发展相关的税收优惠政策进行系统梳理，分析不适应PPP发展需要的税收政策，提出促进PPP发展的税收政策。在建立和完善税收优惠政策时，需要以政府和社会资本合作提供公共服务作为出发点，而不是针对政府、事业单位作为提供主体实施优惠政策。

　　（二）尽快完善现行与PPP模式发展相适应的税收优惠政策

　　建议将对土地使用税、房产税等针对政府主体实施的税收优惠政策，转变为针对公共服务实施税收优惠政策。将企业所得税关于公共基础设施和环保相关税收优惠政策范围扩大至全部公共服务，且将优惠期限延长至PPP项目移交结束环节。在对PPP项目给予土地使用税、房产税、企业所得税等税收优惠政策时，要列举享受税收优惠政策的公共服务清单。加快研究出台解决PPP项目重复征税问题的方案。

　　（三）加快出台针对PPP资产移交阶段的税收优惠政策

　　在PPP项目执行到期时，发生的资产移交特别是不动产移交行为会产生较大的税收负担，会涉及增值税、企业所得税、土地增值税、印花税以及相关附加税。

　　在增值税方面，由于PPP项目形式多样，可能有部分项目资金流、发票流以及货物劳务流出现“三流不一致”的情况，如社会资本代建项目，就可能造成项目移交时基层税务机关从严执行要求“三流一致”而出现不予扣除的情况。另外，可以有针对性地出台PPP项目资产移交项目的增值税减免税政策，降低企业负担。

　　在企业所得税方面，可以考虑对因移交产生的应纳税所得额采取递延纳税的优惠政策，或者将亏损弥补年限延长以适应PPP项目运营年限通常较长的特点。

　　在土地增值税方面，由于土地增值税采用的是超率累进税率，如果转让十几年前建成的不动产项目，交付阶段产生的土地增值税税负将会非常巨大，因此，建议出台相关优惠政策减免交付阶段的土地增值税。

　　（作者单位：国务院发展研究中心）