摘要：近年来，PPP模式推广步伐加快，国家配套政策措施陆续出台，但由于涉及会计核算方面的问题较为复杂，到目前还没出台PPP项目公司会计核算方面的相关制度办法，这对财会工作带来了挑战。本文从PPP项目公司采用金融资产模式进行会计核算，结合实际工作，进行了粗浅分析与探讨，提出了自己的看法和建议。

　　关键词：PPP项目公司  金融资产会计核算

　　一、PPP项目运作方式

　　PPP即政府和社会资本合作模式（Public—Private—Partnership的英文首字母缩写PPP）。PPP是指在基础设施及公共服务领域，政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价，即通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。

　　什么是PPP项目公司？财政部印发的《PPP项目合同指南(试行)》指出：“项目公司是依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。”绝大部分PPP项目都是通过设立SPV（Special Purpose Vehicle，简称SPV）这一特殊目的公司，负责资本金投资、项目融资、建设、运营期的运营及维护、财务管理等事宜，保证PPP项目正常运营。

　　PPP模式具有资本集中度高、投资额度大、投资期限长等特征。可分为建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）、租赁-运营-移交（LOT）、改建-运营-移交（ROT）等不同运作方式。

　　二、PPP项目公司收入和成本的确认

　　由于PPP模式涉及的会计核算较为复杂，财政部政府和社会资本合作中心编著出版的《政府和社会资本合作项目会计核算案例》，对PPP最具代表性的BOT业务提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。PPP模式可参照《企业会计准则解释第2号》确认收入和成本。如果项目公司提供实际建造服务，建设期对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关收入和费用。如果项目公司未提供实际建造服务，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

　　三、PPP项目公司会计核算及账务处理

　　PPP模式业务种类很多，但会计处理可以按照建造后资产类型分为三类，一是形成金融资产，二是形成无形资产，三是无形资产和金融资产的混合模式。采用什么模式的会计核算直接影响项目公司后期的税负和利润。

　　1.  PPP项目公司建设期的会计处理

　　笔者参与的PPP项目是以市政道路、地下综合管廊和一段国道改扩建为主的基础设施建设项目，且项目公司不直接参与施工建设，而是将所有工程总承包给有施工资质的社会资本牵头方，不涉及使用者付费，属于政府付费方式。其中，还有政府拨付的国家专项补助资金。根据PPP合同相关条款规定，政府对项目公司所投入的每笔资金给予确定比例的融资成本补偿。

　　项目公司在建设期不确认建造合同收入。项目公司作为PPP项目的业主方，会计科目的设置遵循《企业会计准则》和《国有建设单位会计制度》，项目建设期建造成本通过“在建工程”科目核算相关成本费用。可以根据PPP合同约定的相关条款分设二级、三级明细，比如建筑安装工程直接费，工程建设其他费等科目，“在建工程——建筑安装工程直接费——XX工程项目”、“在建工程——建设单位其他费——XX工程项目”，不同的PPP项目可以根据具体合同情况增设不同的明细科目。

　　如果合同涉及工程项目不止一个，按照新会计准则和国有建设单位会计制度，建议将“工程建设其他费”先放在“待摊投资”科目的二级科目核算，其三级科目设置“建设单位管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、“PPP项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等。项目公司发生的各项管理费如项目公司人员日常发生的办公费、差旅交通费、业务招待费等等，应归集在“待摊投资——工程建设其他费——建设单位管理费”科目。在每月或每季度末，按照每个工程项目完工程度计算分摊率，分摊计入“在建工程——工程建设其他费——XX工程项目等”。建设期满，根据政府方作出的竣工结算审计确认价记入“长期应收款——XX市政府（XX市财政）”。

　　具体会计科目如下：

　　借：待摊投资—工程建设其他费—工程项目前期预备费等

　　应交税费——应缴增值税——进项税额

　　贷：银行存款（应付账款等）

　　在每月末或季度末根据各工程项目完工程度计算分摊率，将归集在“待摊投资”科目下的所有费用分摊计入“在建工程”

　　借：在建工程—工程建设其他费——XX工程项目（等）

　　贷：待摊投资—工程建设其他费—工程项目前期预备费

　　—PPP项目咨询服务费等

　　2.对施工总承包方计量支付时

　　借：在建工程——建筑安装工程直接费——XX工程项目（等）

　　应交税费——应缴增值税——进项税额

　　贷：应付账款——应付XX工程项目工程款——XX总包方

　　——应付XX工程项目质保金——XX总包方等

　　如果按照总承包合同约定有预付款的借“预付账款”，贷“银行存款等”，待计价结算时借“在建工程”，贷“预付账款”、“银行存款”等科目。

　　3. PPP合同与政府约定有融资成本补偿的账务处理

　　建议先按月或按季度计提，并取得政府相关有权部门签字认可。计入“长期应收款”，同时确认为一项“递延收益”

　　4.如果合同总承包方前期有垫资施工款项，经政府方确认可以作为计算融资成本补偿依据的，按上述方法计提并确认融资成本补偿。账务处理同（3. ）的处理。

　　项目公司对总承包方垫资款支付利息是根据双方签订的垫资借款合同条款确定。会计处理借记“财务费用—XX总承包方垫资利息”；贷记“应付利息—XX总承包方”。待支付利息时，借记“应付利息—XX总承包方”；贷记“银行存款”。

　　5.对于项目公司在实施PPP合同的建造过程中发生的对外融资借款利息，应按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。

　　根据财政部财税【2016】36号文有关规定，“纳税人接受贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资咨询服务费、手续费等相关费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”因此，项目公司发生的与投融资贷款业务相关的费用，即使取得增值税专用发票，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。

　　根据国有建设单位会计制度的有关规定“在建设期贷转存的银行利息收入，可以冲减‘在建工程’等建设期成本。”

　　6.政府专项补助资金的会计处理

　　新准则充分借鉴了《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》关于“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益，政府补助不应当直接贷记股东权益”的内容，将政府补助通过“递延收益”、当期损益等形式配比并系统地确认为收益，取消了原来直接计入所有者权益的特殊形式。

　　在PPP项目中有政府专项补助资金的情况下，建议不计入“专项应付款”贷方科目。如果该笔款项是指定用于某一工程项目并为政府方提前付费的一部分，在收到时借记“银行存款”，根据PPP合同的具体规定以及款项的用途，先行计入“递延收益—XX项目政府专项补助款”贷方核算。待建设期满转入运营维护期，再分期摊销确认收入。借“递延收益—XX项目政府专项补助款”；贷相关收入。

　　项目公司接受的政府补助，在享有了收取政府补助权利的同时，也将在一定程度上会虚增企业资产，增加应纳税所得额，因而有可能增加企业税负。政府专项补助资金应确认为项目公司的一项非税收入，这就要求企业寻求相关依据，争取减免税政策。

　　7. PPP项目公司的税收是个很复杂的税务问题。

　　现行税收政策体系与PPP项目的实施范围、付费机制、合作期限等无法匹配。亟待国家尽快出台相应的税收法规，以规范PPP项目公司税收征管问题。

　　四、PPP项目运营维护期的会计处理

　　项目建设期结束后，项目公司根据政府方竣工决算审计确认价，确定政府付费总金额。借记“长期应收款——XX市政府（XX市财政）”；贷记“在建工程——XX工程项目（等明细）”同时贷记“未实现融资收益”。“未实现融资收益”在整个项目运营期内按照实际利率法分期摊销，计入应确认的收入。

　　在运营期内根据项目公司将运营维护外包还是自营来确定适用的会计准则，将发生的各项费用支出按照会计准则合理设置会计科目核算。

　　五、PPP项目公司资产移交的会计处理

　　PPP项目公司资产移交是政府与社会资本方合作期满或出现提前终止协议的情况，项目公司将建造或运营期的资产根据PPP协议约定，有偿或无偿的方式移交给当地政府，项目公司进入资产清算，社会资本方退出PPP项目。

　　按照项目公司对所建造及运营的资产是否具有控制权以及PPP合同中付费方式的不同，适用不同的会计准则进行会计核算。

　　资产移交时应按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》的相关规定进行账务处理。如果运营期结束后将资产无偿移交给当地政府。此种情况下，项目公司在PPP合同约定期内已经将金融资产全部收回，只要所移交资产达到合同约定的可使用状态，则无需作会计处理。

　　需要说明的是，PPP项目公司的会计核算是对两个合同主体的核算，一是对施工总承包方的核算，二是对当地政府的核算。对总承包方项目公司是站在业主的角度适用建设单位会计制度。对当地政府则是提供PPP合同服务的一方，对政府的核算是根据政府的竣工结算审计确认价，将会计核算分为金融资产、无形资产还是二者兼有。切不可将两个合同主体的会计核算混在一起，这将为项目后期带来很大的审计风险。

　　以上是笔者结合工作实践，对PPP项目公司采用金融资产模式进行会计核算，以及对存在的问题所作的浅析与探讨。在我国PPP目前还处在探索推广阶段，因此，在实践中遇到会计核算等相关问题，应根据国家最新出台的相关政策制度，结合项目实际，务实谨慎进行处理。

　　参考资料
　　[1]  财政部政府和社会资本合作中心编著《财政部政府和社会资本合作项目会计核算方法探讨》
　　[2]  财政部政府和社会资本合作中心编著出版的《政府和社会资本合作项目会计核算案例》

　　特别感谢中铁十七局集团 籍丽华供稿，籍丽华：高级会计师   财务部负责人