零星算之为“计”，总合算之为“会”，会计之渊源，可追溯至西周。贯穿历史发展，接受技术洗礼，沉淀了精华，锤炼了功能，并以标准化、通用化和规范化为原则，横向拓展至各行业分支，纵向延伸为系统化管理。若做一比喻，科目为子，资产负债表为棋盘，活动各方利益关联的纷繁复杂，转为清晰了然的会计科目，要将此局下好、下妙，应以公平、标准、易操作的会计准则为前提，才能妙中见巧、巧中见奇，通过资产负债表这一小小“棋盘”，窥见经济管理的大千世界。

　　PPP项目会计管理，吸收了会计管理的精髓，定量反映各方活动，实现全流程系统管理，提供综合性监督凭借，进而为决策提供参考。同时，PPP利益相关方已超出棋局的两方博弈，会计处理规则需着PPP核心理念之精华，通过定量衡量将物有所值落地，通过全生命周期管理将事前、事中、事后管理一气呵成，通过绩效考核将多方监管形成合力，通过招数精妙的会计管理布局将PPP项目的优势淋漓尽致地发挥。各方得失，在合法合规、合情合理中道来，才能同时显出PPP项目会计管理这盘“棋局”的玲珑细腻和磅礴大气。本期微论坛邀请专家，尽数PPP会计管理的重重奥秘，明规则，立规矩，让PPP各方博弈有依有据，有张有弛，才能做到落棋无悔，掷地有声。

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　　财科院 徐玉德、田琳：PPP项目会计处理的国际经验借鉴与启示

　　中国财政科学研究院会计教研室主任  徐玉德
　　中国财政科学研究院  田琳

　　政府和社会资本合作（以下简称PPP）作为一项重要的供给侧结构性改革措施，正在我国社会经济发展和政府转变治理模式过程中发挥积极作用。截至2017年3月末，全国入库项目总计12287个，累计投资额14.6万亿元（国家示范项目总数700个，总投资1.7万亿元），覆盖31个省（自治区、直辖市）及新疆兵团和19个行业领域。但是从我国实际情况来看，因缺乏PPP项目资产的确认、计量、报告以及会计信息披露等相关规范，致使会计核算不统一，利益相关方尤其是社会资本难以客观了解和有效监控PPP项目。英国是最早采用PPP模式的国家，也是最早制定PPP项目会计准则的国家。国际会计准则委员会、国际公共部门会计准则委员会、美国政府会计准则委员会相继出台了PPP项目的会计核算解释与准则，对PPP项目的会计处理加以规范。梳理、分析国际组织和其他主要国家PPP项目的会计处理规范将对我国制定或完善PPP项目会计处理规范提供有意指导或启示。

　　一、国际组织关于PPP项目的会计处理

　　（一）IFRIC明确规定了特许经营协议运营方的会计处理

　　2005年3月，国际财务报告解释委员会（以下简称IFRIC）发布《解释公告草案第12号：服务特许协议——决定会计模式》、《解释公告草案第13号：服务特许协议——金融资产模式》和《解释公告草案第14号：服务特许协议——无形资产模式》三个解释草案对外征询意见。经过意见反馈以及多次会议讨论，IFRIC于2006年11月30日发布了《国际财务报告解释第12号——服务特许协议》（以下简称IFRIC12）（2008年1月1日生效）。IFRIC12对特许经营协议会计处理一般原则和具体核算进行了较为充分的阐述，并采用“控制”原则确定协议资产的会计确认问题，目前已被许多国家作为制定相关会计处理规范的范本。

　　IFRIC12阐述了提供公共部门基础设施资产与服务的运营方（Operator）所采用的会计处理方法，不涉及特许经营协议中政府（授予人）的会计处理。适用范围需满足两个条件：其一，授予人控制基础设施的使用。如果授予人能够控制或监管与基础设施一起提供的服务、服务的提供对象以及服务的价格时，则应视为授予人控制基础设施的使用。但授予人并不需要完全控制价格，对控制的界定应根据协议的实质进行确定；其二，授予人在协议有效期结束时（通过所有权、受益权或其他方式）控制基础设施的任何重大剩余利益。授予人对任何重大剩余利益的控制表现为能够限制运营方出售或抵押基础设施，并在协议有效期内持续使用基础设施。如果特许经营协议结束时基础设施存在重大剩余利益，该项重大剩余利益应由 PPP 项目公司交还给授予人。在某些情况下，当特许经营期满时，PPP 项目所建造的基础设施已经不存在重大剩余利益，则只要满足“授予人控制基础设施使用”的要求时，该协议应认定属于解释公告的适用范围。

　　在符合“授予人控制”标准的协议中，基础设施不得确认为运营方的不动产、厂房和设备，因此，运营方有权享有的经济利益是代表授予人提供公共服务、运营基础设施获得的经济利益，运营方应将其获得的资产性质加以确认。IFRIC12对于资产性质的要求如表1所示。

　　第一，金融资产模式的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，同时获得协议议定的收入。建造或者升级基础设施有关的收入和费用根据《国际会计准则第11号——建造合同》予以确认。其中,费用参照建造项目完工进度进行确认，收入按照各个报告期末在建资产公允价值减去以前期间确认的收入进行计量。

　　第二，无形资产模式的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，并向使用者收取费用。运营方的收入根据基础设施资产使用情况而有所不同。在无形资产模式下收入分为两次分别予以确认，一次在建造服务换取无形资产时确认，另一次在收取付费时予以确认。与金融资产模式不同的是，无形资产通过摊销而不是偿付进行抵减。

　　第三，混合模式中，运营方建造或升级基础设施，并在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，在获得协议议定收入的同时，向使用者收取费用。在此模式下，根据国际财务报告准则的规定，因服务向授予人收取现金与因公共服务向使用者收费应视为两项不同的资产。因此，在此模式中，应将运营方获得的对价予以拆分，将授予人保证支付的对价确认为金融资产，将剩余资产确认为无形资产。

　　根据IFRIC12，特许经营协议中运营方具体会计处理如图1所示：

　　（二）IPSASB规定特许经营协议授予人会计处理

　　随着PPP模式在全球的深入推进，国际公共部门会计准则委员会（以下简称IPSASB）也开始着手对公共部门的PPP交易事项进行研究。2008年3月，IPSASB发布《服务特许协议会计与报告》的咨询文件，在此基础上，2010年1月公布《披露草案43号》，并于2011年公布《服务特许协议：授予方——第32号》（以下简称IPSAS32），专门针对服务特许协议中政府（授予人Grantor）所采用的会计处理方法加以规范。

　　IPSAS32对资产进行了界定，符合该准则的资产范围包括：（1）基于特许经营协议的目的，运营方建造、开发或者从第三方获取的资产；（2）运营方基于特许经营协议而提供给授予人使用的现有资产；（3）运营方基于特许经营协议将授予人的现有资产进行更新改造（只有更新改造的成本方可确认为特许经营资产）。（4）授予人基于特许经营协议将现有资产提供给运营方使用，但授予人保留对资产的控制权。

　　特许经营资产需满足两个确认条件：第一，在服务内容确定、服务对象选择以及服务价格调整方面，授予人能够对运营方实施控制或监管；第二，授予人在服务特许协议结束时可以通过所有权、受益权或者其他方式对项目设施的重大剩余权益加以控制。其中，满足资产范围第（1）项、第（2）项或第（3）项，同时符合特许经营资产确认条件的资产，授予人应确认为特许经营资产；满足资产范围第（4）项，同时符合特许经营资产确认条件的资产，授予人应进行重分类。

　　如果符合资产范围第（4）项的授予人的现有资产满足特许经营资产的确认条件或满足全生命周期资产定义，授予人不能按照该准则规定将其确认为特许经营资产，而应该按照披露要求对该项资产的重分类进行披露，同时视不同情况按照IPSAS17不动产、厂房和设备或IPSAS31无形资产予以计量。其他资产满足特许经营资产确认条件或满足全生命周期资产定义时，授予人也应视情况按照IPSAS17不动产、厂房和设备或IPSAS31无形资产予以计量。

　　IPSAS32明确了授予人对运营方的补偿方式，授予人可以通过以下方式对运营方的特许经营服务予以补偿：（1）向运营方付费；（2）通过其他方式进行补偿：例如，授予运营方向第三方使用者收取费用的权利；授予运营方使用另外一种创收资产的权利（例如私人医疗机构，允许运营方对公共停车场收取费用）。当授予人对运营方的特许经营服务予以补偿时，无论通过哪种方式，都意味着授予人为自己设置了一项义务。授予人应按照IPSAS19 准备、或有负债和或有资产进行确认。对于收入和费用的确认与计量，IPSAS32要求收入按照IPSAS9交换交易收入进行确认和计量；财务费用和特许经营服务按照IPSAS1 财务报表列报的相关要求进行确认和计量。

　　IPSAS32与IFRIC12形成了镜像互补关系，分别对授予人、运营方会计处理问题予以界定，从而弥补了PPP资产不被任何一方确认的制度缺陷。授予人对运营方建造、开发或现有的资产具有付费义务时，确认为金融负债，同时，运营方应终止确认固定资产、厂房和设备，并按照获得资产的性质确认为金融资产；授予人对运营方进行补偿时，授予人确认一项负债，运营方确认一项无形资产；授予人因对授予运营方使用的资产不再具有控制权从而终止确认时，运营方应对资产予以确认并同时确认该项资产交换所应承担的义务。

　　IPSAS32 使用与IFRIC12相一致的“控制法”来确认特许经营协议中授予人的会计处理问题。根据IPSAS32，国际公共部门会计准则委员会对特许经营协议授予人的具体会计处理如图2所示。

　　二、主要国家关于PPP项目的会计处理

　　（一）英国PPP项目会计处理：由 UK GAAP向IFRS的转变

　　英国对 PPP 项目会计处理的发展可以大致分为两个阶段：第一阶段遵从英国一般公认会计原则（UK GAAP）；第二阶段遵从国际财务报告准则（IFRS）。

　　1.遵从英国一般公认会计原则阶段（2009年10月之前）

　　在英国采用IFRS之前，英国政府或相关公共部门资产的确认以FRS5A和PFI TN1为基础。FRS5A和PFI TN1以风险报酬法作为资产确认的判断标准，即PPP合作中的一方拥有基础设施带来的收益，并承担大部分风险时，PPP资产应在享有收益、承担风险的一方资产负债表上予以确认。具体来讲，FRS5A 要求承担大部分需求风险和残值风险的一方在资产负债表上确认PPP项目资产，而TTN1R（PFITN1的修订版）鼓励考虑第三方税收、设计风险等其他因素。相比之下，采用FRS5A导致大多数PPP项目计入政府资产负债表，而应用TTN1R 则导致PPP项目落在表外。标准的不统一造成了实务中根据需求而随意选择资产确认标准。英国具体PPP项目会计核算如表2所示。

　　2.转而采用国际财务报告准则阶段（2009年10月至今）

　　2009年 10 月，英国政府公共部门会计原则由遵从英国一般公认会计原则向遵从国际财务报告准则转变，FRS5A 和 TTN1R 不再适用（由于项目和时间安排的原因延期至2009年10月生效）。英国采用IFRS之后，由于IFRIC12仅对特许经营协议中运营方的会计处理问题进行规定，而对公共部门的会计处理缺乏指导，因此英国政府对IFRIC12进行了扩展。扩展后英国政府和相关公共部门的会计处理方法如图3所示。

　　英国特许经营协议中运营方的会计处理也经历了由英国公认会计原则向国际财务报告准则转变的过程。在英国公认会计原则下，以FRS15为指导，项目资产确定为固定资产进行会计核算，并在运营方的资产负债表中确认。在固定资产直线法计提折旧的方式下，运营方的盈利时间后置，影响了股东的分红。随着PPP协议的增加和项目规模的不断扩大，运营方的会计处理由固定资产会计转变为合同应收款会计处理。在合同应收款的核算方法下，运营方将PPP项目资产在合同应收款借方予以确认，从而获得较好的盈利能力，运营方在整个特许期内都可盈利。英国采用IFRS之后，运营方按照IFRIC12要求进行会计处理。IFRIC12采用控制法，运营方在特许经营协议目的下使用基础设施，但对基础设施不享有控制权，由此运营方不能再将 PPP 项目资产作为不动产、厂房和设备进行会计处理，而是根据不同的情况，确认为无形资产、金融资产或混合资产。实践中，由于IFRIC12无法满足复杂的PPP合同与财务安排，运营方仍然默认使用英国公认会计原则进行核算。对于有上市母公司的运营方，会提供采用 IFRIC12进行会计处理的非公开财务信息给母公司作为合并报表的编制依据。

　　（二）美国GASB关于PPP项目会计处理：与IFRIC12趋同

　　美国政府会计准则委员会（以下简称GASB）于2014年初发布了正式的美国《会计准则更新第2014-05号服务特许协议》,对特许经营协议的相关会计处理原则做出了规定，确认了该类特许经营协议区别于租赁，相关资产不能确认为运营方的不动产、厂房和设备，并采用“控制”原则对协议的范围划定约束条件，在基本精神上与IFRIC12相一致。但与IFRIC12不同的是，GASB对合作主体的界定范围更加广泛，不仅包括公共部门与私人部门之间的合作，还包括政府部门作为运营方与其他政府部门合作。此外，与通常使用者付费、政府付费以及可行性缺口补助模式不同，GASB中付费模式只包括使用者付费模式，运营方收到转让方的补贴项目作为管理和服务协议以及建造合同项目进行会计确认与处理。GASB对特许经营协议的判断标准做了详细规定（如图4所示）。

　　三、PPP会计处理的国际经验对我国PPP会计核算的启示

　　（一）以“控制”为基础核算PPP项目资产符合“如实反映”要求

　　从PPP会计处理的发展历程看，国际上主要采用“风险报酬法”和“控制法”对PPP资产范围加以规范。英国政府FRS5A和TTN1R以风险报酬法作为资产确认的判断标准，即PPP合作中的一方拥有基础设施带来的收益，并承担大部分风险时，PPP资产应在享有收益、承担风险的一方资产负债表上予以确认。在“风险报酬法下”，公共部门和运营方会根据自己对风险的判断作出会计处理，风险划分较为复杂且主观性较强，从而导致某项边缘资产既不存在于公共部门的资产负债表中，又没有反映在运营方的资产负债表上。2006年以后，在IFRIC12和IPSAS32相继出台后，“控制法”逐渐取代了“风险报酬法”，成为许多国家或地区制定PPP会计准则采用的方法。

　　IFRIC12、IPSAS32 以“控制”为基础，对PPP资产范围分别从运营方和授予方加以规范。在控制法下，只要满足“控制”条件，授予方就应将PPP资产以公允价值为计量基础在资产负债表中予以确认。与风险报酬法相比，控制法将资产确认关注点聚焦于授予方是否控制PPP资产，而不是是否承担对运营方的支付义务。比如，在使用者付费模式下，授予方不负有向运营方支付费用的义务，如果采用“风险报酬法”，授予方无需在资产负债表中确认相应的资产，而在“控制法”下，只要授予方满足资产的“控制”条件，则应将资产按照不动产、厂房和设备加以确认和计量。

　　本质而言，“控制法”“如实反映”了PPP项目相关资产的信息。会计信息能够如实反映主体的客观经济活动,会计才具有生存和发展的空间,才能进一步去显现它的监督职能和更好地为决策服务。如实反映是会计存在和发展的基石,也是会计信息的生命,只有如实反映的信息才是可靠的。从信息经济学角度看,也只有高质量的如实反映的会计信息才能有效地减少逆向选择和败德行为,减少委托人与代理人之间的信息不对称,以实现良性的公司治理。如何使契约得到有效的履行,如何客观地评价代理人的业绩,均有赖于如实反映的会计信息（徐玉德，2009）。FASB/IASB联合概念框架指出了“如实反映”的三个特征：完整性、中立性和无重大错误。其中，完整性要求为信息使用者提供全部所需信息；中立性要求没有偏见的选择和反映财务信息；无重大差错要求反映的经济实务没有重大差错或是疏漏。以“控制”为基础核算PPP项目资产，符合“如实反映”对完整性、中立性和无重大错误的要求。我国在制定PPP项目会计处理规范时，应避免“风险报酬法”带来的弊端，采用“控制法”以如实反映PPP项目资产。

　　（二）统筹制定PPP项目相关会计处理规范

　　1.统筹制定授予方和运营方的会计处理规范

　　2006年之前，只有英国等少数国家针对PPP项目制定专门的会计准则。2006年11月，国际会计准则委员会下属国际财务报告解释委员会发布IFRIC12,弥补了PPP项目会计准则的空白。但IFRIC12仅对运营方的会计处理加以规范，对公共部门如何处理PPP资产问题并未涉及。英国政府项目主体和运营方项目主体均以权责发生制作为会计核算基础，并于2009年10月起采用国际财务报告准则，从而导致政府项目主体方缺少会计确认的规范指引，无法满足全部PPP资产确认的要求，英国政府因此对IFRIC12进行了扩展。2011年，国际公共部门会计准则委员会发布IPSAS32,对授予方的公共部门主体的会计处理加以规范，并与IFRIC12构成了“镜像互补”，至此，特许经营协议授予方、运营方的会计处理有了国际性的参照标准。我国目前正实施政府部门权责发生制的会计改革，PPP改革也在如火如荼推进中，但PPP项目的会计处理中仍存在诸如不能如实反映项目资产的问题。在PPP项目会计处理规范制定过程中，可以吸取国际组织和其他主要国家在PPP项目会计准则发展历程中的教训，对政府项目主体和运营方项目主体的权利、义务分别规范，以确保资产确认的完整性。例如项目主体方对授予运营方使用的资产不再具有控制权从而终止确认时，应同时规定运营方项目主体对资产予以确认并确认该项资产交换所应承担的义务。

　　2.结合PPP付费模式制定相应的会计处理规范

　　与通常使用者付费、政府付费以及可行性缺口补助模式不同，美国政府会计准则委员会制定的PPP项目会计准则中只涉及使用者付费模式，而将运营方收到转让方的补贴项目作为管理和服务协议以及建造合同项目进行会计确认与处理。在制定我国PPP项目会计处理规范时，应借鉴IPSAS32将政府付费模式、使用者付费模式以及可行性缺口补助模式分别予以规定，使多种付费模式的会计处理都有规则可寻。例如，在政府付费模式中，授予人应将特许经营资产以其公允价值列示为不动产、厂房和设备，同时确认与初始确认公允价值相等的金融负债，并按照有效利率计算财务费用；在使用者付费模式中，授予人应将特许经营资产以其公允价值列示为不动产、厂房和设备，同时确认一项与每年支付费用相等的履约义务。在可行性缺口补助模式中，授予人支付费用与运营方收取使用费应作为两个单独项目进行计量，并将运营方的义务拆分为履约义务与金融负债。

　　（三）强化授予人和运营方的信息披露以满足利益攸关方的决策和监管需要

　　在运营方信息披露方面，IFRIC12要求按照《国际会计准则解释公告第29号——特许经营协议：披露》进行信息披露，对特许服务协议的分类以及以建造服务换取金融资产或无形资产的期间内所确认的收入和损益金额予以披露。在授予人信息披露方面，IPSAS32要求授予人对特许经营资产进行信息披露，具体包括：特许经营协议安排、可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性安排的重要条款（例如，特许权期间，重新定价日期，重新定价或重新协商的依据）以及使用特定资产权利或期望运营方就服务特许权安排提供指定服务权利的本质和内容（例如数量、期间或金额等）。

　　PPP项目以公私合营为基础，PPP项目伙伴关系的形成和维系需要建立在彼此认知和信息真实可靠的基础之上。信息披露不完整或不真实，一方面将导致社会公众无法获知PPP项目的真实成本和运营状况，误导其投融资决策；另一方面政府部门也不能较好的监控项目的实际运营状况，增加监管的难度。因此，我国应进一步完善PPP信息披露机制，强化授予人和运营方的信息披露以满足利益攸关方的决策和监管需要。在制定信息披露相关规范时，应借鉴IFRIC12和IPSAS32对信息披露的要求，从相关风险、或有事项、绩效披露等方面对特许经营协议安排、可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性安排的重要条款予以披露，从而满足不同利益主体决策和监管的需要。同时还应根据我国前期PPP发展过程中面临的现实状况，全面、真实、持续地披露PPP项目全生命周期内各阶段的政府支付责任相关信息，以便项目相关方和社会公众持续地监控项目前期方案、采购结果、运营中政府按绩效支付情况等信息，这样既可以打消各利益攸关方对政府支付责任的各种疑虑，增强各相关方尤其是社会资本的信心，也可以更好地约束各级地方政府的履约意愿和履约能力，进而倒逼优化项目前期方案以提高财政资金使用效率。

　　来源：财政部PPP中心