作者注：本文由“厦门国家会计学院教务处”公众号以系列文章连载四篇，我自己公众号“鹭岛正计”将其合并作为完整的文章发表。

　　小编：请您简单地介绍一下您学习政府会计经历，您认为学习政府会计关键是什么？或者说，学习政府会计难点在什么地方？

　　从1997年我到厦门大学会计系求学算起，我已经学习会计二十年时间，我个人最深的体会是“会计关键是业务流程”，也就是业界所说“业财结合”。众所周知，衍生金融工具会计是财务会计三大难题之一，到底难在什么地方了？掌握衍生金融工具会计必须首先理解衍生金融工具的交易结构和运作流程。我想这是衍生金融工具会计难点所在。所以，会计专业学生要学习许多知识，也学得比较扎实。

　　2004年我硕士毕业后到学院工作，领导指出，我国政府会计基础相对薄弱，未来政府会计发展将有很大空间，让我专门学习跟踪政府会计。十二年前我开始学习政府会计时，我就坚定地认为我首先应当理解、掌握政府管理流程基础，尤其政府财政财务管理流程。为此，我将80%时间花在政府管理、财政预算管理等方面学习研究，而将20%时间花在纯粹意义上的政府会计方面学习研究。因此，现在我除了讲授政府会计课程，也讲授政府管理与财政预算管理等课程，如《政府与社会资本合作（PPP）模式：政策解读与案例分析》、《政府购买服务改革》等课程。

　　正如宋朝大诗人陆游告诫其子“功夫在诗外”，会计功夫在会计之外，政府会计功夫也在会计之外。我举一个例子，传统行政事业单位会计核算有一个重要的“拨出经费”科目核算，核算行政事业单位按核定的预算拨付给所属单位的预算资金。该科目核算的业务流程基础是传统预算管理中主管部门（上级单位）代为下属单位编制预算，在预算执行中采取资金实拨方式，由主管部门（上级单位）向下属单位层层转拨资金。最典型的例子是区教育局代为下（所）属各中小学编制预算，预算执行中区财政局向区教育局实拨资金，再由区教育局向各中小学“拨出经费”。但是，部门预算改革后预算由基层单位开始编制，主管部门（上级单位）不代为下级单位编制预算，预算执行中采取国库集中支付方式，预算指标、用款计划、资金支付都是直接批复、下达到基层单位，改变了传统层层转拨资金的业务流程，因此，传统“拨出经费”科目失去核算意义。

　　所以，我认为学习政府会计关键是理解、掌握政府管理尤其政府财政预算管理业务流程基础，“功夫在政府会计之外”。

　　小编：目前我国政府会计发展现状如何？未来政府会计发展趋势又如何？

　　1994年我国提出社会主义市场经济体制改革目标以来，我国企业会计改革取得辉煌成就，已实现与国际会计准则实质性持续趋同。同时期政府会计改革相对滞后，在传统高校会计教育也不是特别重视政府会计，但是目前政府会计发展也迎来了全新的局面。2013年十八届三中全会《决定》明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。一些会计管理部门同志说，很少见到在党中央文件中提到“会计”字眼，在十八届三中全会文件提到政府会计，会计人备受鼓励。为什么党中央重视政府会计改革呢？当前政府会计改革主要服务于规范政府债务管理需要。通俗地说，大到一个国家小到一个家庭、个人，要借钱要发债，要先告诉人家“家里有多少家底，已经借了多少债”。所以，编制权责发生制政府综合财务报告是建立规范的政府举债融资机制的关键基础。2014年12月12日国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）要求，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。根据改革时间表与路线图，2016年-2017年，在前期准备的基础上，开展政府综合财务报告编制试点。2017年国土资源部和国家林业局2个中央部门试点编制2016年度政府部门财务报告，山西、黑龙江、上海、浙江、广东、海南和重庆等7个地区开始试点编制2016年政府综合财务报告和政府部门财务报告。编制权责发生制政府财务报告是当前政府会计最核心改革，也是政府会计改革的源动力，将推动政府会计其他各项具体改革。长期以来计提固定资产折旧一直是政府会计改革改革重点难点之一，遗憾的是时至今日政府会计固定资产折旧改革仍然很不理想。从编制权责发生制政府财务报告角度出发，政府会计全面实提固定资产折旧是必然要求。如果我国政府会计主体固定资产不计提折旧或者一部分计提折旧一部分不计提折旧，那么党中央、国务院所要求的编制权责发生制政府财务报告工作意义将大打折扣。所以，编制权责发生制政府财务报告改革将推动我国政府会计计提固定资产折旧具体改革。全国人大常委会也高度重视这一项改革，在2016年12月下旬召开的第十二届全国人大常委会第二十五次会议上，全国人大常委会专题调研组公布关于建立政府综合财务报告制度情况调研报告。报告认为，这一分阶段推进的改革总体进展顺利，但仍面临一些体制机制问题和技术性难题。

　　权责发生制政府综合财务报告制度重要构成是公共部门注册会计师审计制度。因为地方政府要发债得先告诉投资者“家里有多少资产，又有多少负债”，但地方政府难免会自吹自擂甚至可能财务造假，因此，需要独立的注册会计师对地方政府编制的财务报告进行独立的审计。目前国内不少会计事务所开始关注政府会计审计，掌握乃至精通政府会计实务是未来注册会计师执业能力框架的重要要求。这也必将倒逼高校会计教育更重视政府会计教育。因为政府会计审计具有特殊性，为了提升注册会计师开展公共部门审计的专业胜任能力，需要改革注册会计师考试制度和后续教育课程设置，在现有考试和课程设置基础上增加政府会计审计的相关内容，乃至未来可能专门设立注册会计师从事公共部门审计的执业资格。公共部门注册会计师审计制度也是我国所极力推行的政府购买服务的重要改革，受到政府高度重视。

　　小编：从您前面所谈的内容来看，政府会计与公共财政预算管理互为基础，政府会计核算以公共财政预算管理流程为基础，反过来，政府会计也将支持公共财政预算管理改革。我国建立规范的地方政府举债融资机制必须以政府综合财务报告制度为基础，就是一个典型的例子。这也充分凸显了政府会计的重要作用。政府会计支持公共财政预算管理改革例子还有什么？

　　我再举一个例子，政府成本会计是政府绩效管理包括政府绩效预算改革的重要基础。公共财政预算管理核心问题是公共资金使用绩效。何为绩效呢？美国前副总统戈尔在著名《国家绩效评价》（NationalPerformanceReview，NPR）明确提出“做得更好且成本更低”（WorksBetterandCostsLess），高度概括绩效含义。其中，有没有“做得更好”是绩效评价要回答的问题，有没有“成本更低”是政府成本会计要回答的问题。所以，绩效评价与成本核算是绩效预算的两大支柱。20世纪60年代美国审计总署（GAO）率先把政府审计工作重点从经济性审计转向经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）并重的审计，从单一指标拓展到多重指标。目前世界各国政府绩效管理，包括绩效预算、绩效评估和政府绩效审计，广泛地认同并重点应用绩效3E原则。绩效3E指标体系中经济性表示资源消耗的最小化程度，即是否节约。效率性表示在既定的投入水平下使产出水平最大化或在既定的产出水平下使投入水平最小化，即是否合理、高效。效果性表示产出最终对实现政策目标的影响程度，包括产出的质量、期望得到的社会效果、公众的满意程度等，即是否实现预期目标。

　　我认为绩效3E原则可以用“效率=成果/代价”关系式来表述。从绩效含义以及绩效3E原则来看，如果“代价”、“投入”核算不科学、不准确，绩效3E两个E——经济性、效率性，都算不科学、不准确。众所周知，从会计专业角度，核算代价、投入有支出与成本两种不同基础，成本核算比传统支出核算更科学、更准确。因此，20世纪90年代以来，为了配合政府绩效管理与绩效预算改革，各国兴起政府成本会计并日益受到重视，成为近二三十年国际政府成本会计最重要的发展。政府成本会计兴起与发展也完全颠覆了传统政府会计经典观念——“政府不以盈利为目的，政府不计盈亏，政府会计不计提折旧，政府会计不计算成本”。

　　绩效预算也是我国政府预算改革长期目标，但目前我国暂不能完全推行绩效预算改革，其中重要原因之一是我国政府会计尚无法核算公共服务的成本。为此，《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出了“十三五”时期加快推进政府会计改革的重要目标任务和措施之一就是研究制定政府成本会计制度，适时推行政府成本会计。

　　鉴于政府成本会计在政府财政预算管理乃至政府管理发挥重要基础性作用，为此，本人博士论文就是研究政府成本会计。十年前刚开始博士论文选题时，很多人不理解政府会计也要进行成本核算。今天推行政府成本会计已经正式写进我国会计改革与发展规划，不得不感叹我国政府会计改革日新月异。

　　小编：政府会计如此重要，但政府会计可以不可以直接采用企业会计方法？为什么要单独制定政府会计标准呢？

　　国际上确实有一股潮流，将政府会计与企业会计统一起来，最典型要属澳大利亚，该国只制定一套统一的会计准则，不再区分政府会计准则与企业会计准则。但是实际上澳大利亚做法是一套统一会计准则中某些准则专门适用于企业，某些准则专门适用于政府部门，当然也有一些准则既适用于企业也适用于政府部门。我国政府会计改革重要原则之一是既要借鉴企业会计改革成功经验与有益成果，也要结合政府部门自身业务流程与环境特征而采用不同方法。我以政府资产会计核算与企业资产会计核算之间差异为例说明，为什么政府会计不可以照搬照抄企业会计方法。资产要素是最基本的会计要素，其他会计要素定义是以资产要素定义为基础，资产会计核算是会计核算的基础。政府组织资产与企业组织资产最重要差异是政府资产主要用于提供公益性公共产品和服务，而企业资产主要用于生产经营以获取盈利，这是政府组织与企业组织的不同组织目标所天然决定的。这种差异充分体现在《政府会计准则——基本准则》关于资产要素定义中，政府会计中的资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。对照《企业会计准则——基本准则》，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。所以，政府会计主体的资产除了强调“经济利益”，更强调“服务潜力”，这是政府会计主体的资产与企业会计主体的资产最重要的差异，这对于科学、准确地确认、计量政府会计主体的资产具有极其重要的基础性意义。比如，一些同志认为诸如市政道路等公共基础设施不应该确认为政府会计主体的资产，而是应该确认为负债，因为公共基础设施对于政府而言不但几乎不可能带来经济利益流入，而且在未来期间政府有责任、有义务维护、维修这些公共基础设施，还导致经济利益流出政府会计主体。

　　我认为这种错误说法的根源就在于没有正确地认识政府会计资产与企业会计资产的区别——政府会计主体的资产除了强调“经济利益”，更强调“服务潜力”。政府修建了市政道路等公共基础设施，才有能力向社会公众提供公共交通出行等公共服务，所以，从“服务潜力”核心特征来分析，市政道路等公共基础设施应当确认资产，毋庸置疑。这个例子说明了政府会计不可以简单地照搬照抄企业会计方法。

　　小编：相比较于企业会计，您认为政府会计最大特色是什么？

　　从2004年算起，我学习政府会计已经超过十年时间，我对政府会计最深刻体会是三个字“双目标”，这也是政府会计与企业会计诸多差异的根源。所谓政府会计“双目标”导向，也称为双功能，就是政府会计既要提供反映预算执行情况信息，也要提供反映财务状况信息。企业会计提供再多的信息，都主要是财务信息。企业管理中预算管理也非常重要，但是企业会计并没有将预算指标作为会计对象。政府预算是法定预算，各国政府会计必须反映预算执行情况可以说政府会计所要实现的首要目标。为了实现“双目标（双功能）”，各国政府会计基本惯例是“双轨制”（dualtrack）模式，即政府会计由预算会计与财务会计两个分支构成。在我国“双轨制”是一个贬义词，比如养老金“双轨制”备受诟病，所以，我国官方从来不称“双轨制”政府会计，而称为政府会计“双体系”。在双体系政府会计中预算会计主要以收付实现制为基础，财务会计主要以权责发生制为基础，所以，政府会计基础是“双基础”。各国传统政府会计主要仅以收付实现制为基础，所以，各国政府会计改革核心主题是引入权责发生制。很多人误以为政府会计权责发生制改革就是摒弃传统收付实现制，权责发生制取代收付实现制。实际上权责发生制改革真正内涵是在传统收付实现制基础上引入权责发生制。双体系政府会计中预算会计体系编制传统政府决算报告，财务会计体系编制政府财务报告，所以，政府会计成果也是“双报告”。综上所述，政府会计最大特色可以用5个“双”来概括——双目标、双功能、双体系、双基础、双报告[②]。

　　小编：您认为这一轮我国政府会计改革最大特点是什么？

　　我国传统预算会计通过“双分录核算”实现政府会计“双目标与双基础”，可以说，双分录核算是我国传统预算会计体系最大特色。最典型的双分录核算例子是事业单位购置一套不需要安装的固定资产，价值10万元，在验收合格后通过财政授权支付方式向供应商支付10万元的货款，事业单位会计核算应当做两笔会计分录：第一笔分录，借记事业支出100000；贷记零余额账户用款额度100000；第二笔会计分录，借记固定资产100000；贷记非流动资产基金——固定资产100000。上述双分录核算中第一笔会计分录核算反映预算执行情况，第二笔会计分录核算反映财务状况；第一笔会计分录以收付实现制为基础，第二笔会计分录以权责发生制为基础，所以，传统双分录核算就是为了实现双目标与双基础。也因此，很多同志认为我国传统预算会计实质上是收付实现制预算会计与权责发生制财务会计“混合体”。传统行政事业单位会计双分录核算仅限于固定资产等非流动（长期）资产项目，2013年行政单位会计改革设置“资产基金”和“待偿债净资产”科目将双分录核算扩展到存货、预付账款等流动资产项目和应付账款、长期应付款等两个负债项目。2015年10月修订后的《财政总预算会计制度》也增设“资产基金”和“待偿债净资产”净资产科目，也采用“双分录核算”模式，所以，我国财政总预算会计也是收付实现制预算会计与权责发生制财务会计“混合体”。

　　我国传统预算会计双分录核算在理论上存在不足，可以说，上述双分录核算是“既费用化又资本化”，第一笔会计分录是费用化处理，第二笔会计分录是资本化处理。根据“划分资本性支出与费用性支出”会计原则，应当是“要么费用化要么资本化”，不可能“既费用化又资本化”。传统预算会计双分录核算在实践上也存在局限性，最典型的问题是政府会计只能虚提固定资产折旧，不能实提折旧。教科书上固定资产折旧的会计处理是借记成本费用科目，贷记累计折旧科目。但是现行事业单位会计计提折旧会计处理是借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目，即事业单位计提折旧只是冲减净资产，而不是计入成本费用。为什么事业单位计提的折旧不能计入成本费用了？因为在“混合体”模式下如果事业单位计提的折旧计入成本费用，将与购置固定资产时所确认的“事业支出”（预算支出）发生重复、冲突，所以，双分录“混合体”模式下事业单位会计只能“虚提”固定资产折旧而不能“实提”固定资产折旧。

　　不论企业会计主体还是政府会计主体，固定资产折旧成本都是成本的最重要构成部分。如果政府会计只是虚提固定资产折旧，还是无法准确地核算政府会计主体提供公共产品、服务所耗费的成本，也无法准确地核算政府会计主体完成绩效目标所耗费的成本，仍然不利于我国推行绩效预算改革。

　　所以，我国政府会计改革应当全面实提固定资产折旧，怎样才能实现全面实提折旧呢？关键是“适度分离”四个字，即适度分离政府预算会计与财务会计“混合体”，构建政府预算会计与财务会计双体系平行记账模式。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）明确规定，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息。即通过“适度分离”以实现政府会计双体系、双功能、双目标。《政府会计准则-基本准则》（财政部令78号）第三条规定，政府会计由财务会计和预算会计构成。财务会计应当采用权责发生制。预算会计一般采用收付实现制，实行权责发生制的特定事项应当符合国务院的规定。第五条规定，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。即政府会计双体系、双基础、双报告。所以，我国这一轮政府会计改革最大特点是通过“适度分离”以实现政府会计双目标、双功能、双体系、双基础、双报告等5个“双”。

　　小编：您能举例形象地说明什么是“适度分离”的政府会计双体系吗？

　　在适度分离的政府会计双体系中平行记账模式取代了双分录核算模式。何为“平行记账模式”了？我举一个简单例子，事业单位通过授权支付方式购买一项不需要安装的固定资产12万元，使用年限10年，按照直线法每月计提1000元的折旧。根据2016年8月《政府会计制度——行政事业单位会计科目与会计报表》（征求意见稿），在双体系下事业单位应当进行如下平行记账模式会计核算：

　　当事业单位收到财政授权支付额度30万元时，在预算会计体系，借记资金结存-零余额账户用款额度300000；贷记财政预算拨款收入300000；在财务会计体系，借记零余额账户用款额度300000；贷记财政拨款收入300000。当事业单位购入12万元的固定资产并授权支付时，在预算会计体系，借记事业支出等120000；贷记资金结存-零余额账户用款额度120000；在财务会计体系，借记固定资产120000；贷记零余额账户用款额度120000。当事业单位按月计提固定资产折旧1000元时，在预算会计体系，不做会计处理；在财务会计体系，借记业务活动费用等1000；贷记固定资产累计折旧1000。

　　这种双体系下平行记账模式最大特点是实提固定资产折旧，因为适度分离的双体系中预算会计要素与财务会计要素分开核算，没有混合在一起，实提固定资产折旧，将折旧计入成本费用，不会与收付实现制的预算支出发生重复、冲突了。

　　小编：此次政府会计改革完成，我国政府会计与国际公共部门会计比较，还存在哪些差距？

　　我国这一轮政府会计改革完成后，我国政府会计也基本上可与国际公共部门会计接轨。当前国际上政府会计体系发展趋势从传统双轨制政府会计模式逐渐发展到三个分支的政府会计模式。前面已谈到，所谓“双轨制”政府会计就是指政府会计由预算会计与财务会计两个分支构成，以美国联邦政府双轨制会计最典型。前面谈到，我国政府会计改革也明确提出预算会计与财务会计适度分离的双体系。所谓“三个分支的政府会计模式”是指在传统预算会计、财务会计基础上再增加成本会计分支，以法国中央政府会计最典型。不论是否将政府成本会计作为单独分支，它都是政府会计实实在在的重要内容。也不论未来我国政府会计改革是否将政府成本会计作为政府会计体系的单独分支，我国政府会计改革中也都包含了国际上通行的政府成本会计改革内容。如果政府成本会计不作为政府会计体系的单独分支，将其融入政府财务会计。

　　据我所知，目前我国也积极参与、务实开展政府会计国际交流与合作。积极参与国际公共部门会计准则制定工作，加强与国际政府会计相关团体的交流与合作，学习借鉴国际公共部门会计准则及其他国家政府会计准则建设经验，加快推进我国政府会计准则制定进程，不断增强我国在国际政府会计规则制定中的话语权和影响力。